Переход на единый налоговый платеж и единый налоговый счет повлиял и на правила представления уточненных деклараций. Общий порядок подачи уточненки не изменился. Но законодатели скорректировали правила, которые освобождают от ответственности за недоимку.
Ранее, до 2023 года, чтобы избежать штрафа за уточненку, достаточно было перечислить недостающую сумму налога и пени. Сейчас этого недостаточно. Вам понадобится погасить все долги на едином счете.
Кроме того, у налогоплательщиков появилась возможность избежать ответственности при следующих условиях. При подаче уточненной декларации «с плюсом» к ответственности по ст. 122 НК РФ не привлекают, если у компании на ЕНС имелось непрерывное положительное сальдо со срока, установленного для уплаты налога, и до дня сдачи уточненки.
Перед подачей корректирующей отчетности нужно придерживаться следующего алгоритма:
· рассчитать недоимку и пени;
· сравнить эти суммы с сальдо ЕНС;
· если денег на счете достаточно для покрытия недоимки и пеней, можно в тот же день не опасаясь штрафа сдать уточненку, а в дальнейшем при необходимости довнести на ЕНС средства для уплаты текущих платежей.
Наличие положительного сальдо ЕНС на момент подачи уточненной декларации само по себе может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством. В этом случае размер штрафа может быть снижен пропорционально соотношению размера задекларированного налога к доплате к размеру имеющегося положительного сальдо (п. 3 Письма ФНС России от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@).
То есть, например, налогоплательщик имеет задолженность в размере 50 000 рублей. На момент подачи уточненной декларации, на его счету была сумма равная 30 000 рублей. По общему правилу, налогоплательщику грозит штраф 20 % от суммы неуплаченного налога (ст. 122 НК РФ). Но в такой ситуации, когда часть суммы уже была на ЕНС на момент подачи уточненки – это является смягчающим обстоятельством. Поэтому двадцатипроцентным штрафом будет облагаться задолженность не в 50 000 рублей, а только 20 000 рублей.
Заметим, что вышесказанное справедливо, если речь идет о неуплате налога из-за занижения базы или ошибки в расчете (см. п. 1 ст. 122 НК РФ). Если же неуплата налога произошла умышленно (см. п. 3 ст. 122 НК РФ), то наличие положительного сальдо ЕНС, покрывающего сумму не уплаченного налога, не освобождает от штрафа. Об этом говорит Минфин России в письме от 26.02.2024 № 03-02-08/16653.
Ранее, до 2023 года, чтобы избежать штрафа за уточненку, достаточно было перечислить недостающую сумму налога и пени. Сейчас этого недостаточно. Вам понадобится погасить все долги на едином счете.
Кроме того, у налогоплательщиков появилась возможность избежать ответственности при следующих условиях. При подаче уточненной декларации «с плюсом» к ответственности по ст. 122 НК РФ не привлекают, если у компании на ЕНС имелось непрерывное положительное сальдо со срока, установленного для уплаты налога, и до дня сдачи уточненки.
Перед подачей корректирующей отчетности нужно придерживаться следующего алгоритма:
· рассчитать недоимку и пени;
· сравнить эти суммы с сальдо ЕНС;
· если денег на счете достаточно для покрытия недоимки и пеней, можно в тот же день не опасаясь штрафа сдать уточненку, а в дальнейшем при необходимости довнести на ЕНС средства для уплаты текущих платежей.
Наличие положительного сальдо ЕНС на момент подачи уточненной декларации само по себе может быть признано смягчающим ответственность обстоятельством. В этом случае размер штрафа может быть снижен пропорционально соотношению размера задекларированного налога к доплате к размеру имеющегося положительного сальдо (п. 3 Письма ФНС России от 27.12.2023 № БВ-4-7/16343@).
То есть, например, налогоплательщик имеет задолженность в размере 50 000 рублей. На момент подачи уточненной декларации, на его счету была сумма равная 30 000 рублей. По общему правилу, налогоплательщику грозит штраф 20 % от суммы неуплаченного налога (ст. 122 НК РФ). Но в такой ситуации, когда часть суммы уже была на ЕНС на момент подачи уточненки – это является смягчающим обстоятельством. Поэтому двадцатипроцентным штрафом будет облагаться задолженность не в 50 000 рублей, а только 20 000 рублей.
Заметим, что вышесказанное справедливо, если речь идет о неуплате налога из-за занижения базы или ошибки в расчете (см. п. 1 ст. 122 НК РФ). Если же неуплата налога произошла умышленно (см. п. 3 ст. 122 НК РФ), то наличие положительного сальдо ЕНС, покрывающего сумму не уплаченного налога, не освобождает от штрафа. Об этом говорит Минфин России в письме от 26.02.2024 № 03-02-08/16653.
Министерство финансов Российской Федерации
Письмо № 03-02-08/16653 от 26.02.2024
Департаментом налоговой политики рассмотрено обращение <...> (далее - Обращение) и сообщается, что согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 11.8 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 14.09.2018 N 194н, Минфином России не осуществляется рассмотрение по существу обращений по оценке хозяйственных ситуаций.
В этой связи в рамках установленной компетенции по существу поставленных в Обращении вопросов отмечается следующее.
1. По вопросу применения положений пункта 4 статьи 122 Кодекса в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступивших в силу с 01.01.2023, для случая неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора, страховых взносов), совершенных умышленно.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Согласно пункту 3 статьи 122 Кодекса деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Следует отметить, что пунктом 3 статьи 122 Кодекса по отношению к положениям пункта 1 статьи 122 Кодекса определяется самостоятельный отдельный вид деяний, связанных с неуплатой или неполной уплатой сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, отличительным квалифицирующим признаком которых является наличие умысла субъекта права на достижение указанного неправомерного результата.
В свою очередь, с 01.01.2023 в соответствии с пунктом 4 статьи 122 Кодекса не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов) в случае, если у налогоплательщика (плательщика сбора, страховых взносов) со дня, на который приходится установленный Кодексом срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 Кодекса, непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик (плательщик сбора, страховых взносов) освобождается от предусмотренной названной статьей ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо единого налогового счета.
Таким образом, поскольку вышеприведенные положения пункта 4 статьи 122 Кодекса однозначно связывают рассмотрение возможности освобождения от ответственности за налоговое правонарушение только с самостоятельными деяниями, определенными в пункте 1 названной статьи, постольку с самостоятельными деяниями, определенными в пункте 3 статьи 122 Кодекса, распространение рассматриваемого освобождения от ответственности соотносится не может.
2. В отношении вопроса о порядке определения размера санкции по статье 122 Кодекса до 01.01.2023 необходимо указать, что непосредственно Кодексом (статьей 122 Кодекса) данный вопрос не регламентировался, а регулировался положениями Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Согласно позиции ВАС РФ, приведенной в пункте 20 вышеозначенного Постановления Пленума ВАС РФ, по смыслу взаимосвязанных положений статей: 78, 79, 122 Кодекса (в редакции до вступления в силу изменений в данные статьи, внесенных Федеральным законом от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации") занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежал освобождению от ответственности в соответствующей части.
Заместитель директора
департамента налоговой
политики Минфина
В.В. Сашичев
Письмо № 03-02-08/16653 от 26.02.2024
Департаментом налоговой политики рассмотрено обращение <...> (далее - Обращение) и сообщается, что согласно пункту 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налоговым органам, налогоплательщикам, ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В соответствии с пунктом 11.8 Регламента Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 14.09.2018 N 194н, Минфином России не осуществляется рассмотрение по существу обращений по оценке хозяйственных ситуаций.
В этой связи в рамках установленной компетенции по существу поставленных в Обращении вопросов отмечается следующее.
1. По вопросу применения положений пункта 4 статьи 122 Кодекса в редакции Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступивших в силу с 01.01.2023, для случая неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора, страховых взносов), совершенных умышленно.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Согласно пункту 3 статьи 122 Кодекса деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).
Следует отметить, что пунктом 3 статьи 122 Кодекса по отношению к положениям пункта 1 статьи 122 Кодекса определяется самостоятельный отдельный вид деяний, связанных с неуплатой или неполной уплатой сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 Кодекса, отличительным квалифицирующим признаком которых является наличие умысла субъекта права на достижение указанного неправомерного результата.
В свою очередь, с 01.01.2023 в соответствии с пунктом 4 статьи 122 Кодекса не признается правонарушением неуплата или неполная уплата налога (сбора, страховых взносов) в случае, если у налогоплательщика (плательщика сбора, страховых взносов) со дня, на который приходится установленный Кодексом срок уплаты налога (сбора, страховых взносов), до дня вынесения решения о привлечении к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 Кодекса, непрерывно имелось положительное сальдо единого налогового счета в размере, достаточном для полной или частичной уплаты налога. В этом случае налогоплательщик (плательщик сбора, страховых взносов) освобождается от предусмотренной названной статьей ответственности в части, соответствующей указанному положительному сальдо единого налогового счета.
Таким образом, поскольку вышеприведенные положения пункта 4 статьи 122 Кодекса однозначно связывают рассмотрение возможности освобождения от ответственности за налоговое правонарушение только с самостоятельными деяниями, определенными в пункте 1 названной статьи, постольку с самостоятельными деяниями, определенными в пункте 3 статьи 122 Кодекса, распространение рассматриваемого освобождения от ответственности соотносится не может.
2. В отношении вопроса о порядке определения размера санкции по статье 122 Кодекса до 01.01.2023 необходимо указать, что непосредственно Кодексом (статьей 122 Кодекса) данный вопрос не регламентировался, а регулировался положениями Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее - ВАС РФ) от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
Согласно позиции ВАС РФ, приведенной в пункте 20 вышеозначенного Постановления Пленума ВАС РФ, по смыслу взаимосвязанных положений статей: 78, 79, 122 Кодекса (в редакции до вступления в силу изменений в данные статьи, внесенных Федеральным законом от 14.07.2022 N 263-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации") занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, в случае одновременного соблюдения следующих условий:
- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежал освобождению от ответственности в соответствующей части.
Заместитель директора
департамента налоговой
политики Минфина
В.В. Сашичев
